АВС против модели прямых затрат

Модель учета затрат по видам деятельности имеет преимущество перед моделью прямых затрат в решении всех основных задач управленческого учета в ИТ-службе.

Учет затрат - не самоцель, а инструмент управления ИТ-службой. Адекватность учета определяется тем, в какой мере он предоставляет информацию, необходимую для руководства ИТ-службы и его заказчиков из бизнес-подразделений.

Как известно, учет затрат в организации выполняет две функции: оценочную и управленческую. Первая из них состоит в сборе информации о фактических затратах суммарно и в различных разрезах: по продуктам и услугам, по статьям затрат и т. д. Управленческая функция значительно сложнее. Как правило, она связана с решением задачи снижения удельных затрат на единицу ИТ-услуги, которая, по сути, является конечным результатом деятельности ИТ-службы. В зависимости от политики руководства эта функция учета позволяет снижать совокупную стоимость ИТ-услуг, повышать их качество без увеличения затрат, либо сочетать тот и другой подход.

Такие мероприятия приходится проводить с учетом постоянных изменений требований к объему и качеству ИТ-услуг, в процессе обновления состава используемых технических решений и платформ, несмотря на нередкие реорганизации ИТ-службы. Это требует от управленческого учета решения нескольких задач.

• Оценка затрат на изменение параметров ИТ-услуги позволяет ИТ-службе модифицировать соглашение об уровне обслуживания (Service Level Agreement, SLA) согласно новым требованиям заказчика. При повышении требований к объему или качеству услуг выявляются потребности в дополнительных ресурсах, которые затем оцениваются в денежном эквиваленте.
• Сопоставление решений, систем, архитектур с точки зрения их стоимости обеспечивает минимальные затраты на технические решения, гарантирующие те или иные ИТ-услуги без ущерба для качества последних.
• Прогноз изменения затрат при различных сценариях реорганизации ИТ-службы важен как часть экономического обоснования самой реорганизации и связанных с ней ресурсных требований.

Во всех названных случаях оценку следует проводить с позиций совокупной стоимости владения (Total Cost of Ownership, TCO). Этот подход требует анализа всех затрат, связанных с решением (техническим или организационным), в том числе единовременных, инвестиционных, текущих. Исключение из рассмотрения тех или иных категорий затрат создает риск неверного принятия решений (Сервисный подход и учет затрат ИТ-службы // Директор ИС, №1, 2006).

Решение вышеуказанных задач возможно при соблюдении нескольких требований к системе учета затрат. Прежде всего, необходим учет затрат в разрезе ИТ-услуг и обеспечивающих их технических решений. Это позволит сравнивать технические платформы не «в среднем», как это делается при расчете TCO информационной системы, а применительно к конкретной ИТ-услуге, в которой они используются.

Также необходимо количественное представление связи между объемом и качеством ИТ-услуг, потребляемых бизнесом, и себестоимостью этих услуг. Это позволяет связать воедино требования заказчиков к ИТ-услугам и ресурсные требования ИТ-службы, что крайне важно для заключения и пересмотра соглашения об уровне ИТ-услуг.

Важен и подробный анализ затрат на управленческую функцию: время принятия решения, число задействованных руководителей, сложность процесса согласования документов и решений. Он позволяет делать прогноз затрат при изменении организации ИТ-службы и формы получения ИТ-услуг (инсорсинг или аутсорсинг), а также обоснование связанных ресурсных требований.

Во всех перечисленных расчетах необходимо учитывать как данные учета, так и приближенную, оценочную информацию. Например, если мы рассматриваем переход на новую модель ПК, сервера или принтера, необходимо сопоставить оценки экономической эффективности новой модели и точные данные внутреннего учета по существующим моделям. Таким образом, необходимо сочетание данных различной достоверности.

Различные модели управленческого учета удовлетворяют этим требованиям по-разному и в разной степени. Рассмотрим два варианта: модель прямых затрат (direct costing) и модель учета затрат по видам деятельности (activity based costing, ABC).

Модель прямых затрат и управление затратами

При построении данной модели затраты ИТ-службы разделяются на прямые и косвенные (Сервисный подход и учет затрат ИТ-службы // Директор ИС, №1, 2006). К прямым относятся затраты, которые можно отнести к ИТ-услугам непосредственно (в частности, амортизация выделенного сервера, ПО и обновлений баз данных, относящихся к одной-единственной ИТ-услуге). Как показывает практика учета в ИТ-службе, такие затраты редко составляют более 15-20% от общей суммы. Остальные 80-85% относятся к косвенным, то есть распределяемым по объектам затрат на основании достаточно искусственных критериев. К косвенным затратам относятся амортизация оборудования и ПО информационных систем (например, R/3), поддерживающих несколько ИТ-услуг одновременно, а также затраты на Help Desk, каналы связи (как правило), зарплату руководства ИТ-службы и др. Как же этот подход соотносится с функциями учета затрат?

Метод прямых затрат вполне успешно выполняет оценочную функцию, обеспечивая нужную информацию как в разрезе статей затрат, так и в разрезе ИТ-услуг. Прямые затраты распределяются на ИТ-услуги непосредственно, а косвенные либо на основании критериев распределения, специально разработанных для этой цели, либо равномерно. Потери от простоев определяются исходя из совокупного времени простоя различных категорий.

Напротив, управленческая функция в модели прямых затрат выполняется неудовлетворительно. Это связано с двумя обстоятельствами.

Первое состоит в том, что модель прямых затрат оперирует сравнительно крупными группами затрат, особенно в части работ. Например, выделенный сервер можно отнести к прямым затратам, зато его администрирование обычно составляет лишь часть объема работ системного администратора. Последний, как правило, отвечает за несколько серверов, а распределение его рабочего времени между ними может быть оценено в лучшем случае экспертно. Часть этих серверов будет выделено под конкретную ИТ-услугу (например, серверы электронной почты), другие будут поддерживать несколько ИТ-услуг (файловый и принт-сервер). Соответственно, и затраты на администрирование неизбежно окажутся косвенными. Формировать критерии распределения для каждого отдельного сотрудника — трудоемкая и обычно бессмысленная задача, поэтому затраты на администрирование, а также на Help Desk, вторую линию сопровожения и другие работы распределяются по единому критерию, возможно, разному для различных видов работ.

Второе обстоятельство обусловлено более или менее искусственным характером критериев. Например, работы Help Desk и второй линии сопровождения часто распределяются по ИТ-услугам исходя из числа пользователей каждой из них. Между тем, трудоемкость работ по сопровождению разных ИТ-услуг различна, к тому же устранение инцидентов, разрешение проблем, внесение изменений, выполнение регламентных работ занимают разное время. В результате критерии распределения затрат «по необходимости» сильно огрубляют ситуацию.

Рассмотрим оба обстоятельства применительно к задачам управленческой функции. Учет затрат в разрезе ИТ-услуг и обеспечивающих их технических решений затрудняется прежде всего вынужденной грубостью критериев распределения. Например, при устранении неполадок в работе принтера удаление застрявшей бумаги и ремонт механизма требуют разных трудозатрат. Различных затрат потребуют и разные модели принтеров, поэтому их также желательно учитывать отдельно.

Допустим, что для каждого вида работ мы установили свои критерии распределения. Возникает вопрос: откуда взять данные о распределении рабочего времени инженеров по видам работ? Если различные работы выполняет один и тот же человек, такое распределение можно получить лишь экспертно, то есть весьма приблизительно. Получается, что детальная разбивка работ увеличивает трудозатраты сотрудников, но при этом дополнительная информация обесценивается ее невысокой точностью. Поэтому для модели прямых затрат имеет смысл разбивка работ лишь по самым крупным категориям: Help Desk (включая вторую линию сопровождения), администрирование и т. д.

Выявление связи объема и качества ИТ-услуг с их себестоимостью затрудняется недостаточно подробной разбивкой категорий затрат. Допустим, заказчик потребовал увеличить согласованное время обслуживания услуги с 8x5 до 24x7 при уровне ее доступности 99,5%. Это означает, что перерыв в обслуживании не может превышать 7 минут в день. Если решать поставленную задачу «в лоб», получится следующая схема предоставления услуги: в офисе будет круглосуточно находиться хотя бы один оператор Help Desk, а также все специалисты, которые могут потребоваться для устранения инцидента. При этом часть инцидентов может быть разрешена удаленно, но это касается не всех необходимых работ. В этом случае анализ затрат требует систематизации работ и выяснения, какие из них могут быть выполнены удаленно, определения численности смены специалистов в офисе и, в конечном счете, затрат. Заметим, что эта сумма определяется не в рамках системы учета затрат, а отдельным исследованием.

Сходным образом грубая классификация затрат затрудняет их прогноз при реорганизации ИТ-службы и формы получения ИТ-услуг. Однако часть работ при этом может выполняться более эффективно (например, благодаря созданию центров компетенции), другая — менее (из-за большего времени на доставку специалиста в офис и т. п.). Итог можно посчитать только при детальной разбивке работ, что противоречит самой сути метода прямых затрат.

Лишь совместный учет данных учета и приближенной, оценочной информации осуществляется при методе прямых затрат беспрепятственно. Приближенно оцененные затраты распределяются по тем же критериям, что и данные первичного учета.

Учет затрат по видам деятельности

На протяжении последних десятилетий доля прямых затрат в совокупных затратах бизнеса устойчиво снижалась, тогда как косвенные росли. В конце концов это потребовало радикального повышения точности учета косвенных затрат. Для этого была разработана модель ABC — модель учета затрат по видам деятельности (другое название — функционально-стоимостный анализ).

Принципиальная схема учета затрат в данной модели приведена на рис. 1. Конечный продукт или услуга, для которых рассчитываются затраты, называется в этой модели объектом затрат. Работы, необходимые для получения объекта затрат, названы видами деятельности. Сотрудники, труд которых потребляется в рамках видов деятельности, необходимые при этом материалы и оборудование, а также внешние услуги рассматриваются как ресурсы (Кокинс Г., Страттон А., Хелблинг Д. Учебник по методологии функционального учета затрат. М.: ВИП Анатех, 2000).

Рис. 1. Учет затрат в ABC-модели

Основа модели, давшая ей название, это вид деятельности, то есть работа или несколько работ с близкими трудозатратами и одинаковым количественным измерителем. Например, для функции Help Desk можно выделить следующие виды деятельности: первоначальную обработку запросов (регистрацию, классификацию и первоначальную поддержку пользователей), контроль разрешения инцидента, закрытие запроса, а также инцидента или изменения.

Вид деятельности измеряется натуральным показателем — фактором использования вида деятельности или просто фактором использования. В нашем примере факторами использования видов деятельности Help Desk оказываются следующие показатели: для регистрации и классификации — число запросов пользователей, для контроля разрешения инцидентов — количество инцидентов и для закрытия инцидентов, соответственно, число закрытых инцидентов.

Виды деятельности потребляют ресурсы: труд, оборудование и материалы, внешние услуги. Потребление каждого из них также измеряется натуральным показателем, именуемым фактором затрат ресурсов или фактором затрат. В нашем примере для всех видов деятельности Help Desk основными ресурсами оказываются рабочее время оператора, лицензии на программное обеспечение базы данных, персональный компьютер, сервер базы данных. Этот список можно расширить, но удельный вес остальных ресурсов в общем объеме затрат обычно невелик. Фактор затрат труда — рабочее время оператора. Сложнее выбрать фактор затрат для ПК, сервера и ПО, так как эти активы не потребляются в процессе оказания услуг пользователю, в отличие от труда. Поэтому в качестве фактора затрат ПК целесообразно выбрать его срок службы, а в качестве цены фактора затрат — годовую амортизацию ПК. Таким же может быть фактор затрат для сервера базы данных и лицензий на ПО.

В ABC-модели факторы затрат и факторы использования учитываются в количественной форме на регулярной основе.

В чем же преимущества этой модели? Во-первых, виды деятельности могут быть определены со значительно большей степенью детализации, нежели статьи затрат, поэтому изменения объема видов деятельности при изменении объема и качества ИТ-услуг рассчитываются гораздо точнее, чем изменение затрат в постатейной разбивке. Во-вторых, эти изменения теперь учитываются в натуральной форме — в виде факторов затрат и факторов использования. Это позволяет отделить изменения в потреблении ресурсов от изменений цен последних. В-третьих, факторы затрат и факторы использования определяются не предположительно, как критерии распределения затрат в модели прямых затрат, а точно — на основании учетных данных. Это существенно повышает точность распределения косвенных затрат. Вместе с тем, ABC-модель имеет ряд недостатков. Прежде всего, построение учета на ее основе значительно более трудоемко и требует специальных усилий по определению видов деятельности, факторов затрат, факторов использования, а также создания системы натурального количественного учета этих показателей. Во-вторых, усложняется и сам учет: необходимо учитывать потребление всех ресурсов в терминах факторов затрат и всех видов деятельности в терминах факторов использования. Это, как правило, требует автоматизации учета по ABC-модели. Наконец, факторы затрат и факторы использования должны быть интегрированы в систему управления ИТ-службы. Корректные данные можно получить только по тем показателям, которые сотрудник понимает и регулярно использует в собственной работе, поэтому построение ABC-модели на основе вновь введенных показателей может обернуться дорогостоящей ошибкой, способной свести на нет все усилия по построению модели.

ABC-модель и управление затратами

Управленческая функция учета затрат в ABC-модели реализуется следующим образом. Учет затрат в разрезе ИТ-услуг и обеспечивающих их технических решений достигается на уровне видов деятельности. Для этого виду деятельности в качестве атрибута присваивается техническое решение (рис. 2). Такой атрибут позволяет учитывать виды деятельности в разрезе не только ИТ-услуг, но также технических платформ и решений.

Рис.2. Признаки вида деятельности в ABC-модели ИТ-услуги

Для определения связи между требованиями к объему и качеству ИТ-услуг необходимо связать их с потреблением видов деятельности. Это также можно сделать назначением соответствующих атрибутов.

Реорганизация ИТ-службы также приводит к изменению потребления видов деятельности. Это изменение может быть проанализировано в ходе подготовки экономического обоснования реорганизации.

Наконец, для использования оценочных данных на основании информации производителей и независимых экспертов оценивается потребление видов деятельности новыми, предлагаемыми техническими решениями. Для уточнения этих оценок крайне желателен анализ использования технического решения в небольшом, тестовом объеме.

Таким образом, ABC-модель имеет преимущество перед моделью прямых затрат в решении всех основных задач управленческого учета. cio.ru

Процедура распределения затрат в модели АВС

1. Определение цены единицы фактора затрат, то есть преобразование стандартной цены ресурса в цену единицы фактора затрат. Например, для сотрудника цена фактора затрат - человеко-часа - вычисляется так: (З+Н+К) /Ч, где З - прямая заработная плата в месяц, Н - налоги на заработную плату, К - косвенные затраты в месяц (обучение, командировки, помещение и т. д.), Ч - число рабочих часов в месяц.
2. Определение цены единицы фактора использования вида деятельности, то есть суммирование затрат ресурсов в денежной форме. Для этого определяется расход ресурсов в терминах их факторов затрат на единицу вида деятельности, после чего натуральные показатели перемножаются на цены факторов затрат. Например, цена обработки одного запроса на Help Desk считается следующим образом. Допустим, запрос обрабатывается в среднем 6 минут или 0,1 часа. Это затраты времени оператора на один запрос. "Вклад" амортизации ПК можно определить как годовую амортизацию, деленную на число запросов за год. Аналогичным образом считаем затраты сервера и ПО на один запрос, но здесь суммируется число запросов, обрабатываемых системой за год. Суммируя все эти затраты, получаем стоимость обработки одного запроса.
3. Определение цены единицы объекта затрат. Для объекта затрат также определяются натуральные измерители. Например, для базовых ИТ-услуг (сеть, офисные пакеты, Internet) единицей объекта затрат может быть одно рабочее место пользователя. После этого определяются затраты всех видов деятельности в терминах факторов использования, и натуральные показатели затрат перемножаются на цены единиц факторов использования.