Бюджетирование: старое понятие в новых формах

Переход к рыночной экономике изменил принципы анализа результатов деятельности предприятий, но не отменил необходимости финансового планирования.

Наверное, каждому из нас случалось хотя бы раз допустить ошибку в расчете семейного бюджета. Расплатой за это становилась необходимость перед зарплатой занимать деньги у друзей или «выкручиваться» каким-либо иным способом. Выход нелегкий, но довольно очевидный — поиск дополнительных доходов, срочное сокращение семейных расходов. Между тем размер семейного бюджета — величина непрерывно наблюдаемая, благодаря чему имеется временной лаг для принятия решения.

А теперь представьте себе, что аналогичная ситуация сложилась на крупном предприятии. Естественно, что такого рода проблему в подобных масштабах решить куда сложнее.

Тут-то на помощь и приходит бюджетирование.

Чем объясняется популярность в среде высшего менеджмента российских предприятий процедур бюджетирования? Что это — следование моде или объективная потребность? Если вспомнить, что сущность бюджетирования есть планирование деятельности, то ответ рождается сам собой: внедрение системы бюджетирования — насущная необходимость. Действительно, эффективное ведение бизнеса без планирования невозможно.

Но является ли «бюджетирование» новой и малознакомой руководству отечественных предприятий концепцией? Конечно же, нет. Большинству руководителей наверняка памятны пятилетние планы развития народного хозяйства СССР, которые предусматривали наличие годовых «техпромфинпланов» для каждого крупного предприятия. Переход к рыночной экономике изменил принципы анализа результатов деятельности предприятий, что повлекло за собой изменение целевых показателей, изменение факторов планирования и особенно их источников, но не отменило необходимости планирования.

Грамотное управление предприятием немыслимо без прогнозирования динамики внешних и внутренних факторов, определяющих величину получаемой прибыли, таких как объем рынка, динамика цен, конкуренция, снижение производительности оборудования, рост накладных издержек и т. д.

Бюджетирование можно определить как прогнозирование будущих финансовых показателей, денежных потоков, потребности в финансовых средствах, базирующееся на модели функционирования предприятия, с целью формирования планов и бюджетов различного уровня.

Таким образом, бюджетирование — это финансовое прогнозирование и планирование, не включающее в себя стратегическое планирование, но, несомненно, базирующееся на нем. Только стратегическое планирование определяет цели бизнеса на качественном уровне и будущие направления деятельности (выпуск новых продуктов, завоевание новых рынков, замена технологии выпуска и т. п.). Исходя из сформулированных стратегических целей, вырабатывают тактику поведения предприятия в краткосрочный, среднесрочный и долгосрочный периоды, после чего разрабатывают финансовую часть плана в виде системы бюджетов.

В управленческом учете под бюджетом понимают документ, созданный до того, как предполагаемые действия выполняются.

Согласно определению американского Института дипломированных бухгалтеров по управленческому учету, бюджет — это «количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, расходы, которые должны быть понижены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели» [2].

Классическая методика финансового анализа, составной частью которого и следует считать бюджетирование, предполагает разбиение подходов к финансовому прогнозированию и планированию на три категории.

• Составление прогнозных финансовых документов. Прогнозные финансовые документы содержат предсказание того, какой станет финансовая отчетность в будущем при условии выполнения ряда предположений о предстоящей деятельности предприятия и его потребностях в дополнительном финансировании.
• Формирование денежного бюджета. Денежный бюджет служит подробным прогнозом движения денежных средств.
• Формирование оперативного (текущей деятельности) бюджета. Оперативный бюджет — это подробный прогноз величины и структуры доходов и расходов по подразделениям, служащий базой прогноза денежных потоков и, следовательно, основой составления прогнозных финансовых документов.

Бюджеты разрабатываются как в целом для организации, так и для ее структурных подразделений или отдельных функций деятельности. Основные функции бюджета таковы:

• планирование операций, обеспечивающих достижение декларированных тактических целей;
• координация различных видов деятельности и отдельных подразделений, согласование их интересов;
• контроль текущей деятельности подразделений и предприятия в целом.

Разработка структуры бюджета предприятия и основных бюджетных форм естественным образом должна укладываться в рамки структуры существующей в организации системы управленческого учета. Подобная согласованность обусловлена тем, что управленческий учет призван обеспечивать все уровни управления предприятием информацией, необходимой для решения задач планирования, управления и контроля (в частности, задач бюджетирования).

Методология бюджетирования

Привязка методологии бюджетирования к стратегическим целям, к функциональной структуре предприятия, к номенклатуре выпускаемых товаров, к многообразию видов деятельности и к структуре внутреннего информационного пространства определяет значительную степень индивидуальности методологии бюджетирования для каждого предприятия. Несмотря на это, можно указать общую схему процесса построения совокупности взаимоувязанных бюджетов.

Подготовка бюджета

• Формулировка целей и задач; формирование целевых показателей и ограничений. Необходимо определить цели и задачи деятельности предприятия в будущем периоде в соответствии со стратегическим планом его развития. Цели должны иметь конкретные формулировки и количественные характеристики, по которым можно будет судить о степени их достижения.

Целевые показатели определяют в количественном и стоимостном выражении цели, которые акционеры ставят перед исполнительным руководством предприятия на предстоящий период. Относительно этих показателей планируются доходы и структура расходов предприятия и принимаются необходимые управленческие решения.

К целевым показателям чаще всего относят параметры распределения чистой прибыли (дивиденды, инвестиции, фонды социального развития, стимулирование исполнительного руководства и др.), необходимый уровень рентабельности, предпочтительную динамику выручки.

• Выявление и оценка неуправляемых факторов, влияющих на значения экономических показателей. К такому виду факторов в первую очередь относятся макроэкономические показатели темпов инфляции, емкостей рынков продукции, динамики индексов цен по основным статьям затрат и по номенклатуре выпускаемой продукции, уровня занятости, уровня личных доходов и др.

Формирование бюджета продаж

• Составление прогноза продаж. Задача формируемого прогноза — оценить потенциальные объемы потребления и производимой продукции. Подобная оценка является многофакторной, поскольку зависит от множества разнородных показателей. К факторам, влияющим на объем продаж, следует отнести объем продаж предшествующих периодов; зависимость объемов продаж от макроэкономических показателей; состояние рынков; сезонные колебания и долгосрочные тенденции продаж для различных товаров; рекламную кампанию; ценовую политику, качество продукции; конкуренцию.

В результате должна быть построена модель зависимости объема продаж от складывающейся рыночной ситуации. В частности, следует проработать различные варианты ее развития и оценить соответствующие им объемы продаж выпускаемой продукции. Из набора указанных вариантов рекомендуется выделить наиболее ожидаемый вариант и сконцентрировать внимание на нем.

• Анализ производственных мощностей. Целью подобного анализа является определение максимальных возможностей выпуска продукции в зависимости от мощностей используемого оборудования и пересечения технологических маршрутов.

• Составление бюджета продаж. Согласование прогноза продаж и анализа производственных мощностей позволяет выстроить бюджет продаж. При этом следует учитывать относительную прибыльность продукции в ситуации наличия конкурирующих продуктов и ограниченности производственных ресурсов.

Бюджет объема продаж и его товарная структура служат, по существу, стартовой точкой формирования большинства других бюджетов, поскольку определяет характер основной деятельности предприятия на период.

Формирование прочих оперативных бюджетов

• Определение состава потенциальных поставщиков. Это позволит выбрать контрагентов, предлагающих наиболее адекватные условия поставок сырья и материалов с учетом надежности исполнения, формы оплаты, отсрочки платежа и т. д.

• Анализ производственных норм. Цель подобного анализа — определение потребности предприятия в ресурсах для производства продукции с учетом используемых технологий.

• Определение величины запасов. Следует определить величину запасов, необходимых для стабильной работы предприятия, а также запасов готовой продукции и незавершенного производства на начало и конец периода планирования.

• Анализ прочих затрат. Должны быть проанализированы величины и структура всех прочих переменных, полупеременных, постоянных и условно-постоянных затрат каждого из структурных подразделений предприятия с целью определения потребности каждого подразделения в различных видах материально-финансовых ресурсов, необходимых для нормальной работы в течение периода планирования.

• Составление производственного бюджета. В соответствии с планируемым объемом продаж и с учетом величины начальных запасов, а также требуемого уровня запасов в конце периода определяются объемы производства и разрабатывается производственный график наподобие учетно-планового графика Ганта.

• Составление бюджета закупки. Определяются сроки закупки, виды и количество сырья, материалов, полуфабрикатов и энергоресурсов, которые необходимо приобрести для реализации производственного бюджета. Бюджет формируется с учетом анализа условий поставок у конкретных поставщиков.

Выделение в отдельный документ бюджета закупки энергоресурсов или бюджета закупки сырья целесообразно в случае, когда производство является энерго- или материалоемким.

• Составление бюджета прямых трудовых затрат. Определяются необходимое рабочее время в часах, требуемое для реализации производственного бюджета, расходы на заработную плату основных производственных рабочих, а также график ее выплаты и погашения задолженности, если таковая имеется на начало периода планирования.

• Составление бюджета общепроизводственных расходов. Путем интегрирования прогнозов затрат, связанных с обеспечением производственного процесса (за исключением прямых затрат на материалы и оплату труда) различных подразделений, определяются величина и структура предполагаемых общепроизводственных затрат, которые должны быть понесены для реализации производственного бюджета.

• Составление бюджета общехозяйственных расходов. Формируется план расходов, обеспечивающих организацию и управление производством и необходимых для поддержания деятельности предприятия в целом. Данный процесс осуществляется путем консолидации прогнозов величин общехозяйственных расходов различных подразделений.

• Составление бюджета коммерческих расходов. Формируется план расходов, связанных с реализацией продукции. Расчет величины коммерческих расходов должен соотноситься с объемом продаж. К примеру, планируя увеличение объема продаж, следует предусмотреть увеличение объема финансирования мероприятий, направленных на стимулирование сбыта.

Формирование денежного бюджета и прогнозных финансовых документов

• Анализ состава потенциальных потребителей продукции. Анализ выполняется с точки зрения оптимальности предлагаемых потенциальными потребителями условий приобретения продукции (регулярность, сроки и форма оплаты и т. д.).

• Составление денежного бюджета. Бюджет денежных средств охватывает две сферы — получения и расходования денежных потоков. Прогноз поступлений строится на основе информации бюджета продаж и данных анализа состава потребителей, о долевом составе продаж в кредит и с немедленной оплатой, а также о сроках отсрочки платежей. Планируется приток денежных средств из других источников, таких как продажа активов, акций, получение процентов и дивидендов.

Построение прогноза расходов производится на базе комплекса оперативных бюджетов. Учитываются размеры всех видов выплат, в том числе и приобретение активов, возврат займов, расчет по другим долгосрочным обязательствам, налоговые выплаты, не зависящие от размера прибыли.

Основной целью формирования денежного бюджета является построение временного графика получения и расходования денег, определение периодов их излишка или нехватки, составление графика необходимых краткосрочных заимствований в целях проведения эффективной политики привлечения заемных средств, эффективное размещение временно свободных средств.

• Составление прогнозного отчета о прибылях и убытках. На основе подготовленного денежного бюджета можно сформировать прогнозный отчет о прибылях и убытках. Он отражает прогнозное значение чистой прибыли, так как учитывает величину предполагаемого налога на прибыль. Полезно также разработать прогноз себестоимости продукции.

• Составление прогнозного отчета о финансовом положении. После составления денежного бюджета и прогнозного отчета о прибылях и убытках, учитывая сделанные предположения о величине дивидендов, становится возможным сформировать прогнозный бухгалтерский баланс предприятия. Составление прогнозного баланса является завершающим этапом построения комплекса бюджетных документов. Именно в этот момент, проанализировав полученные результаты, руководство должно решить, принять ли предлагаемый общий бюджет или изменить планы и пересмотреть отдельные части бюджета.

Реализация методологии бюджетирования

Составленные по предприятию в целом и по отдельным структурным единицам различные бюджеты позволяют осуществлять так называемые анализ и управление по отклонениям. Отклонением называют разницу между бюджетными и фактическими показателями, наблюдаемыми в процессе реализации планов.

Для выполнения задач контроля анализу отклонений предшествует корректировка бюджетных данных на фактический выпуск. Очевидно, при условии формирования единственного варианта бюджета осуществить такую корректировку достаточно сложно. С этой целью рекомендуется формировать гибкий бюджет, часто называемый переменным, который обеспечивает прогнозные данные для различных объемов выпуска.

Чаще всего реализация гибкого бюджета заключается в составлении набора бюджетов, опирающихся на несколько «сценариев» развития рыночной ситуации. Оперировать таким гибким бюджетом достаточно удобно. Если ситуация меняется, вступает в силу соответствующий вариант бюджета, который предусматривает конкретные управленческие решения. Подобный подход тем не менее не лишен недостатков. Наиболее существенные из них — невозможность предусмотреть все вероятные сценарии развития событий и невысокая оперативность перехода от одного варианта к другому в силу их дискретной природы.

В современных экономических условиях общего снижения доходности (это делает грамотное оперативное управление необычайно важным) с учетом возможности использования программных продуктов более эффективным решением вопроса формирования гибкого бюджета является построение модели функционирования предприятия. Такая модель позволит реагировать на малейшие изменения в состоянии рынка. Гибкий бюджет становится «непрерывным». При этом подобный подход не ограничивается задачами бюджетирования, а охватывает принятие любых управленческих решений по предприятию.

Выбор временных интервалов планирования зависит от вида и условий деятельности предприятия. Для промышленных предприятий стандартом считается разработка годового бюджета с разбивкой по кварталам; оперативные и денежный бюджеты имеют к тому же разбивку по месяцам и декадам.

Степень детализации бюджетов может быть различной и определяется доступностью и ясностью представляемой информации. При этом возможно (а в некоторых случаях — необходимо) формирование двух типов бюджетов — укрупненного и детализированного, для различных уровней менеджмента. При выборе степени детализации следует также учесть, что несоответствие структуры бюджетов структуре существующей системы сбора информации не позволит полноценно использовать преимущества бюджетирования.

Распространена точка зрения, что начинать заниматься бюджетированием следует в тех случаях, когда величина штата предприятия превышает 100 человек или выручка достигает 1 млн. долл. в год. Бюджетирование безусловно необходимо, если виды деятельности предприятия разнообразны, поскольку денежные потоки в таком случае менее управляемы, а размер прибыли менее предсказуем. Между тем, в США этот порог значительно ниже: полный комплекс бюджетирования здесь осуществляют около 84% предприятий, а выборочный — 97%. Для примера, в Японии эти показатели составляют соответственно 58 и 86% [3].

Простота и сложность бюджетирования

Принципы финансового планирования и прогнозирования сосредоточены на разработке и применении прогнозных документов и бюджетов всевозможных типов. Бюджетирование — только часть более широкого процесса планирования бизнеса. Процесс составления бюджетов одновременно и прост и сложен. Он достаточно прост, поскольку «представляет собой обычный порядок ?раскладывания по полочкам? результатов влияния решений в области производственной, инвестиционной и финансовой деятельности на финансовый результат» [2]. С другой стороны, он сложен, ведь всякие суждения о будущем чреваты неопределенностью.

Литература

Ольга Кляшторная — эксперт компании «Русфининвест-Аудит», сотрудник кафедры математической экономики МГИЭМ, Klyashtornaya@mail.ru

Типичный комплекс бюджетов

Прогнозные финансовые документы

Прогнозный отчет о финансовом положении

Прогнозный отчет о прибылях и убытках

Прогнозный отчет о движении фондов

Денежный бюджет

Оперативные бюджеты

Бюджет продаж

Производственный бюджет

Бюджет закупки/использования материалов

Бюджет прямых трудовых затрат

Бюджет общепроизводственных расходов

Бюджет общехозяйственных расходов

Бюджет коммерческих расходов

Вспомогательные бюджеты

Инвестиционный бюджет

Бюджет капитальных затрат

Постулаты финансового анализа

• Любой бизнес можно представить как взаимосвязанную систему движений финансовых ресурсов, вызванных управленческими решениями.
• О результатах работы и ценности любого бизнеса следует судить в экономических терминах.
• Главная экономическая цель разумного менеджмента состоит в запланированном использовании выбранных ресурсов с целью создания через некоторое время обоснованной рыночной стоимости, способной покрыть все затраченные ресурсы и обеспечить приемлемый уровень дохода на условиях, отвечающих ожиданиям по риску владельцев бизнеса.
• Основой успешного управления является логически связанный набор стратегий фирмы, инвестиционных целей, целей основной деятельности и финансовой политики, где все эти элементы усиливают друг друга, а не конфликтуют.

Особая процедура реализации механизма бюджетирования применяется в практике банковского дела. Разнообразие типов пассивов и активов по длительности приводит к необходимости высокоточного согласования структуры пассивов и активов банка, чему помогает так называемый анализ разрывов. Следует также отметить стохастическую природу динамики суммарной величины пассивов. Поэтому в отличие от предприятий, где вполне достаточно строить оперативные бюджеты с декадной (в крайнем случае, с недельной) разбивкой, банки вынуждены выстраивать их с дневной разбивкой.

Для того чтобы формировать такие бюджеты, необходимо иметь соответствующие прогнозные модели суммарного размера пассивов, размера некоторых видов пассивов, динамики ставок привлечения и размещения.